企业在开展研发活动时，既有自主研发，也有委托研发等。在委托研发模式下，对于研发活动中产生的试制品、样机等，应如何税务处理，是一些企业比较困惑的问题。要解答这个问题，首先要看试制品、样机最终归属于谁。
案例
甲企业2022年委托乙科研单位，开展了A项目的研发活动。双方签订了《技术开发合同》并已经办理了合同备案。合同的主要内容是，由甲企业委托乙科研单位研究开发一项新生产工艺并进行测试，相关知识产权由双方共有。在研发活动中，为验证研发效果，乙科研单位试制了一台样机。
样机应如何进行后续税务处理?还得结合其最终处置方案来分析。关于上述样机，可能存在三种不同处置方案：一是研发活动结束后归乙科研单位所有;二是研发活动结束后交付给甲企业;三是研发活动结束后双方对样机价值按比例分配。
第一种情况：归受托研发单位所有
一般而言，在实务中若无特殊规定，研发活动结束后，样机及相关剩余物料，都将归属于受托方。在这种情况下，委托方是想通过委托研发获得一项技术成果。在研究开发过程中，受托方按照委托范围组织人员、采购物料等，均是其开展技术开发服务产生的成本，在研发活动结束后，无论是资金剩余(利润)还是物料剩余，都归受托方所有。
基于此，委托方支付的技术服务费，作为研发费用支出，按比例享受加计扣除;受托方取得的收入，按技术开发服务进行相关增值税、企业所得税处理。对于剩余的物料及样机，受托方按存货或固定资产等进行相关税务处理即可。
第二种情况：归委托方所有
另一种常见的模式，是研发活动结束后，受托方将样机随同研发服务一并销售给委托方。由于其同一销售行为既涉及技术服务，又涉及货物销售，根据《》()附件1《》第四十条的规定，一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税;其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。据此，本案例中，乙科研单位应将样机的销售并入其受托研发业务中，按照销售服务计算缴纳增值税。
对于委托方甲企业而言，收到交付的样机，如果后续又对外销售并产生了收入，根据《》()第七条第(二)款规定，企业取得研发过程中形成的下脚料、残次品、中间试制品等特殊收入，在计算确认收入当年的加计扣除研发费用时，应从已归集研发费用中扣减该特殊收入，不足扣减的，加计扣除研发费用按零计算。如果甲企业收回样机后不进行销售，根据现行税法规定，无须冲减研发费用。
第三种情况：双方对样机价值进行分配
还有一种情况是：双方约定在研发活动结束后，对样机价值进行分配。实务中一般存在两种具体形式，一种是由受托方直接出资留置，另外一种是由受托方组织对外销售，双方将销售所得按比例分成。这两种形式，均涉及受托方向委托方“反向”支付价款的情形。
笔者认为，在这种模式下，委托方既没有向受托方销售货物，也没有提供服务。因此，不应视为委托方的一项收入、受托方的一项成本费用。结合案例业务实质来看，其底层逻辑是，甲企业支付一笔服务费，委托乙科研单位开展研发技术服务，在研发活动结束后，经双方商议，对研发活动中的剩余物料进行价值返还。这一点与工程施工服务中的造价审减类似，都是对前期服务价格的变动调整。因此，笔者认为，这种情况下，由受托方向委托方开具红字发票，双方各自冲减收入及冲减研发费用，是比较合理的处理方式。
综上，在委托研发模式下，研发活动产生的样机由于处置方式不同，可能涉及多种税务处理方案。建议纳税人在开展研发活动前做好规划、选定最适宜的方式。若遇到疑难问题，可积极寻求税务机关及专业机构的帮助。
来源：中国税务报 2023年08月25日 版次：07 作者：邹胜 王曼丽 肖小虎 (作者单位：信永中和税务师事务所、中国东方电气集团有限公司)
评论